DGT Consulta V0836-07. Naturaleza de las penalidades: en el ámbito contractual se categoriza como pena conmutativa (sanción que puede ser compatible, o no, con la liquidatoria). Imposición de penalidades y descuento en factura: tratamiento del IVA. Debe considerarse contraprestación (base imponible) la que resulte después de minorar el precio del contrato en las cantidades impuestas como pena por el cumplimento tardío de la obligación.
“La cláusula penal se encuentra prevista con carácter general en el Código Civil en los artículos 1152 y siguientes. Según la interpretación realizada por el Tribunal Supremo de estos preceptos, tres son las categorías que existen de las penalidades impuestas por el incumplimiento o el cumplimiento defectuoso o tardío de las obligaciones contractuales. A saber:
a) La que tiene una función liquidatoria, porque su finalidad es determinar con carácter anticipado la indemnización por los daños que ocasione el incumplimiento total o parcial o la mora del obligado a satisfacer una obligación.
b) Distinta de la anterior, la denominada pena conmutativa es una sanción de carácter civil que puede ser compatible, o no, con la liquidatoria.
c) Finalmente, se encuentra la cláusula que permite al obligado eximirse de la obligación contractual asumida inicialmente mediante la satisfacción de la penalidad prevista, en este caso, como una facultad del deudor.
En el supuesto planteado, nos encontramos en la presencia de un contrato administrativo por lo que deberá aplicarse, en primer lugar, lo dispuesto en el artículo 95 de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobada mediante Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio (BOE del día 21) y supletoriamente la regulación establecida en el Código Civil.
Del artículo últimamente citado procede señalar aquí lo establecido en sus tres primeros apartados, donde se dispone lo siguiente:
“1. El contratista está obligado a cumplir el contrato dentro del plazo total fijado para la realización del mismo, así como de los plazos parciales señalados para su ejecución sucesiva.
2. La constitución en mora del contratista no precisará intimación previa por parte de la Administración.
3. Cuando el contratista, por causas imputables al mismo, hubiere incurrido en demora respecto al cumplimiento del plazo total, la Administración podrá optar indistintamente por la resolución del contrato o por la imposición de las penalidades (…)” (circunstancia esta última, que ha concurrido en el presente caso).
La sentencia del Tribunal Supremo de 21 de noviembre de 1988 señala respecto a la naturaleza de una penalidad por mora del contratista que ésta no tiene carácter sancionador sino que responde a una concepción civil, rechazando que tenga la naturaleza de sanción administrativa a la que sea aplicable el régimen público sancionador.
De todo lo expuesto anteriormente se extrae la conclusión de que esta pena es en el ámbito del derecho administrativo una pena conmutativa que, salvo estipulación o precepto en contrario, es incompatible con la indemnización por mora y cuya causa se encuentra en el retraso por parte del obligado al cumplimiento de lo pactado con la Administración.
A efectos del IVA la cuestión planteada por el consultante es si esta penalidad debe reducir la base imponible de la entrega de bienes que se había comprometido a realizar o, por el contrario, debe considerarse independiente la obligación de satisfacer la contraprestación asumida por el Ayuntamiento del derecho que le asiste a exigir el pago de la pena por mora.
En este sentido, como la obligación de pago por parte del Ayuntamiento y su derecho a exigir la penalidad por mora tienen su origen en una misma relación contractual y una única operación, debe considerarse como contraprestación aquella que resulte después de minorar el precio convenido en las cantidades impuestas como pena por el cumplimiento tardío de la obligación de realizar la entrega de bienes, en virtud de lo dispuesto en el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del día 29) que define la base imponible de este impuesto como el importe total de la contraprestación.
La razón de calcularla de este modo se encuentra en que la determinación exacta de la contraprestación por la operación sujeta dependía de si el consultante obligado a la entrega de un bien la realizaba en el plazo pactado o, por el contrario, fuera de éste. En este segundo caso, la contraprestación que se va a obtener por la operación realizada resulta efectivamente minorada, por lo que la base imponible Impuesto sobre el Valor Añadido ha de minorarse en la misma medida.”.
Ver texto completo 
