DGT Consulta V2140-2009. Imposición de penalidades: descuento en factura y tratamiento del IVA. Las penalidades por retrasos en la prestación, a efectos del IVA, deben reducir la base imponible de la prestación que se había comprometido a realizar. Debe considerarse contraprestación (base imponible) la que resulte después de minorar el precio del contrato en las cantidades impuestas como pena por el cumplimento tardío de la obligación.
“Según la interpretación realizada por el Tribunal Supremo de estos preceptos (véase, entre otras, la sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Civil, de 19 diciembre de 1991, recurso número 1485/1990), dentro de las distintas cláusulas penales podemos distinguir aquéllas cuya finalidad es determinar, con carácter anticipado, la indemnización por los daños y perjuicios que ocasione el incumplimiento total o parcial o la mora del obligado en el cumplimiento de una obligación. Es decir, la finalidad de estas cláusulas es evitar la necesidad de demostrar la existencia y cuantía de los daños y perjuicios causados por el deficiente o total incumplimiento de la obligación, siendo sólo necesario probar el retraso o el incumplimiento total o parcial.
En el supuesto de penalidades por retrasos en la prestación de los diferentes servicios a que hace referencia el escrito de consulta, la cláusula penal puede ser considerada como una cláusula penal moratoria, la cual está estipulada exclusivamente para el supuesto del retraso en que incurra el deudor en el cumplimiento de la obligación (véase, entre otras, la sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Civil, de 29 noviembre de 1997, recurso de casación número 2134/1993). De acuerdo con la citada sentencia, “en las obligaciones con cláusula penal, como norma general, la pena estipulada sustituye a la indemnización de daños y al abono de intereses en caso de falta de cumplimiento de la obligación, si otra cosa no se hubiere pactado (artículo 1152 del Código Civil), o sea, que la aplicación de la pena procede cuando el deudor incumple totalmente la obligación. En función de ello, viene establecido el artículo 1154 del mismo Cuerpo Legal, con arreglo al cual el Juez modificará equitativamente la pena cuando la obligación principal hubiera sido en parte o irregularmente cumplida por el deudor, o sea, que dicha facultad moderadora ha de actuar cuando, prevenida la pena para el incumplimiento total de la obligación, el cumplimiento es parcial o irregular. Pero junto a dicha cláusula penal, cuya aplicación presupone el incumplimiento (total o parcial) de la obligación, se halla la llamada cláusula penal moratoria, la cual está estipulada exclusivamente para el supuesto del retraso en que incurra el deudor en el cumplimiento de la obligación. A dicha cláusula moratoria, que no está estipulada para el supuesto de incumplimiento de la obligación, sino sólo y exclusivamente para el caso de retraso en el cumplimiento de la misma, no cabe la posibilidad legal de aplicarle la facultad moderadora del artículo 1154 del Código Civil, ya que ésta se halla instituida solamente para el supuesto de cumplimiento parcial o irregular de la obligación (en comparación con el incumplimiento total para el que pudo ser estipulada la respectiva cláusula penal), pero ello no puede ocurrir nunca en el caso de la cláusula estrictamente moratoria, la cual ha de desenvolver ineludiblemente su eficacia sancionadora (por así haberlo estipulado libremente las partes) por el mero y único hecho del retraso en el cumplimiento de la obligación, cuyo mero retraso, por sí solo, es totalmente inconciliable con los conceptos de cumplimiento parcial o irregular, únicos para los que se halla instituida la facultad moderadora del repetido artículo 1154, ya que durante el tiempo de duración de la mora el incumplimiento fue total. (…)”
Por otro lado, en el supuesto de penalidades por comunicación de averías falsas o inexistentes a que hace referencia el escrito de consulta, la cláusula penal parece que puede ser considerada como una cláusula penal sustitutiva o liquidatoria, establecida para el caso en que la parte contratante incumpla su obligación de comunicar averías realmente existentes.
3.- En el supuesto de penalidades por retrasos en la prestación de los diferentes servicios, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, esta penalidad debe reducir la base imponible de la prestación que se había comprometido a realizar el consultante al destinatario del servicio correspondiente, ya que no puede considerarse de modo independiente de la obligación de satisfacer la contraprestación asumida por este último.
En efecto, es doctrina asentada de este Centro directivo considerar que, como la obligación de pago asumida por el destinatario del servicio prestado por la entidad consultante y su derecho a exigir la penalidad por mora tienen su origen en una misma relación contractual y una única operación, debe considerarse como contraprestación aquella que resulte después de minorar el precio convenido en las cantidades impuestas como pena por el cumplimiento tardío de la obligación de realizar la prestación de servicios correspondiente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido que define la base imponible de este Impuesto como el importe total de la contraprestación, ya que la determinación exacta de la contraprestación por la operación sujeta depende, en este caso, de si el consultante realiza en el plazo pactado los diferentes servicios a los que se ha comprometido o, por el contrario, fuera de éste”.
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