STS de fecha 1 de junio de 2017. El tratamiento de las concesiones de obra pública a efectos del IVA: entrega de bienes vs prestaciones de servicios. La concesión de obras públicas constituye una prestación de servicios y no una entrega de bienes a efectos del IVA, en atención al concepto de entrega de bienes, que supone la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario. El contrato de concesión de obra pública, en el que se confiere al licitante la facultad de explotar la obra tras construirla, no da lugar a una verdadera puesta a disposición de la Administración del inmueble objeto del contrato hasta el momento en que expire la concesión.
“el actual artículo 7 del Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público en cuanto señala que: "1. La concesión de obras públicas es un contrato que tiene por objeto la realización por el concesionario de algunas de las prestaciones a que se refiere el art. 6 ( contrato de obras) incluidas las de restauración y reparación de construcciones existentes, así como la conservación y mantenimiento de los elementos construidos y en el que la contraprestación a favor de aquél consiste en el derecho a explotar la obra, o bien en dicho derecho acompañado del de percibir un precio ".
La tributación en el IVA del contrato de concesión de obra pública siempre suscitó dudas. En este contexto se inserta la resolución de la Dirección General de Tributos, de 5 de noviembre de 2007 (V2339/2007), en la que la Administración se pronuncia sobre el tratamiento, a efectos del IVA, de una concesión para la construcción y explotación de un tramo de carretera, en el que el pago de la infraestructura se realizaba integrámente por la Administración.
Dicha resolución llega a la conclusión de que el contrato de concesión de obras públicas constituye un negocio jurídico complejo, que deberá ser calificado de forma unitaria. A estos efectos, el Centro Directivo trae a colación la doctrina del Tribunal de Luxemburgo relativa a las prestaciones principales y accesorias (sentencia de 29 de marzo de 2007, asunto C-112/05 , Aktiebolaget NN) en la que se declara que, a efectos del IVA « existe una prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el cliente se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sóla prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial».
Por ello, señala la contestación a la consulta que en los casos en que efectivamente hay construcción de obra pública « la misma se encuentra indisolublemente ligada a su explotación, de manera tal que en caso de que se acuda a este contrato no cabe, para el ente concedente, la concepción de la construcción si no se encuentra ligada a la explotación de la misma durante el tiempo establecido».
Por otra parte, la Dirección General de Tributos, una vez que establece que estamos ante una única operación a efectos de IVA, declara que en este caso la operación debe calificarse como prestación de servicios, y no como una entrega de bienes, pues lo que predomina en el contrato es la puesta a la infraestructura a disposición de los usuarios. Consecuencia de lo anterior, considera, que la entrega material de las obras que se ejecutan, que tiene lugar a la finalización de los contratos, ha de considerarse como una mera operación instrumental, carente de efectos desde el punto de vista de la existencia de hechos imponibles en el IVA.
Este mismo criterio se traslada en consultas posteriores en relación a las concesiones para la construcción y explotación de hospitales (resoluciones de 5 de noviembre de 2007, consulta nº V2339/2007, uno de diciembre de 2008, consulta nº V2289/2008 y de 28 de septiembre de 2009, consulta nº V2159/09).
La conclusión de que la concesión de obras públicas constituye una prestación de servicios y no una entrega de bienes a efectos del IVA obedece al concepto de entrega de bienes previsto, la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario. Resulta claro, pues, que un contrato de concesión de obras públicas en el que se confiere al licitante la facultad de explotar la obra tras construirla no da lugar a una verdadera puesta a disposición de la Administración del inmueble objeto del contrato hasta el momento en que expire la concesión”.
